I. Introducción. Breves apuntes sobre la reforma tributaria 

La Ley N° 27.430 introdujo diversas modificaciones a la Ley N° 11.683 de Procedimiento Tributario. Entre ellas, se regulan 3 nuevos “mecanismos de resolución de controversias”[1], a saber: (i) el Acuerdo Conclusivo Voluntario; (ii) el Procedimiento de Acuerdo Mutuo previsto en los Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional (MAP) y (iii) la Determinación Conjuntas de Precios de Operaciones Internacionales (DCPOI).

II. El Acuerdo Conclusivo Voluntario  

El art. 183 de la Ley N° 27.430 incorporó una instancia de acuerdo conclusivo voluntario, la cual podrá ser habilitada por el Fisco antes de la determinación de oficio y bajo determinados supuestos. Específicamente, se incorporó el siguiente texto como art. sin número a continuación del art. 16 de la Ley N° 11.683:

“Previo al dictado de la resolución prevista en el segundo párrafo del artículo 17 de esta ley, el Fisco podrá habilitar una instancia de acuerdo conclusivo voluntario, cuando resulte necesaria para la apreciación de los hechos determinantes y la correcta aplicación de la norma al caso concreto, cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que dificulten su cuantificación, o cuando se trate de situaciones que por su naturaleza, novedad, complejidad o trascendencia requieran de una solución conciliatoria.

El caso a conciliar se someterá a consideración de un órgano de conciliación colegiado, integrado por funcionarios intervinientes en el proceso que motiva la controversia, por funcionarios pertenecientes al máximo nivel técnico jurídico de la Administración Federal de Ingresos Públicos y por las autoridades de contralor interno que al respecto se designen.

El órgano de conciliación emitirá un informe circunstanciado en el que recomendará una solución conciliatoria o su rechazo.

El órgano de conciliación colegiado podrá solicitar garantías suficientes para resguardar la deuda motivo de la controversia.

El acuerdo deberá ser aprobado por el Administrador Federal.

Si el contribuyente o responsable rechazara la solución conciliatoria prevista en este artículo, el Fisco continuará con el trámite originario.

El contenido del Acuerdo Conclusivo se entenderá íntegramente aceptado por las partes y constituirá Título ejecutivo en el supuesto que de él surgiera crédito fiscal, habilitando el procedimiento del artículo 92 de esta ley.

La Administración Federal de Ingresos Públicos no podrá desconocer los hechos que fundamentaron el acuerdo y no podrá cuestionarlos en otro fuero, salvo que se compruebe que se trata de hechos falsos.

El acuerdo homologado no sentará jurisprudencia ni podrá ser opuesto en otros procedimientos como antecedente, salvo que se trate de cuestiones de puro derecho, en cuyo caso la decisión que se adopte servirá como precedente para otros contribuyentes, siempre que se avengan al trámite conciliatorio y al pago de lo conciliado en idénticas condiciones que las decididas en el precedente en cuestión.

Este procedimiento no resultará aplicable cuando corresponda hacer una denuncia penal en los términos del Régimen Penal Tributario”.

En síntesis, se define al acuerdo conclusivo voluntario como una instancia:

(i) administrativa previa (en el marco de un procedimiento de determinación de oficio y previo a su dictado). La tramitación del acuerdo conclusivo exclusivamente en el marco del procedimiento de determinación de oficio reglado en los arts. 16 y ss. de la Ley N° 11.683 deja fuera de su espectro un importante número de casos que podrían ameritar el avenimiento a este especial mecanismo de resolución de controversias. Por ejemplo, aquellas discusiones que tramitan vía art. 74 del Decreto N° 1379/79 (por no tener un procedimiento expresamente reglado) no podrían ser sujetas al acuerdo conclusivo. La resolución de estas cuestiones requiere, en muchos supuestos, la interpretación de situaciones novedosas, complejas y trascendentes o bien la apreciación de hechos determinantes y de difícil valoración (por ejemplo, tramitaron por esta vía procedimental en los últimos años diversos temas relevantes como ser: la procedencia de exenciones para fundaciones, reintegros de crédito fiscal por operaciones de exportación, discusiones vinculadas a la legalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, etc.). Por ese motivo, y si bien el acuerdo conclusivo voluntario podría constituir una adecuada herramienta para solucionar -en etapa administrativa- las controversias entre el Fisco y el contribuyente, su exclusiva incorporación para cuestiones discutidas por la vía del procedimiento de determinación de oficio luce como insuficiente.

Es dable destacar que desde el acto que someta las actuaciones a la instancia de conciliación administrativa, se suspendería el curso de la prescripción para determinar las obligaciones tributarias por el plazo de 1 año (salvo que corresponda la aplicación de otra causal de suspensión de mayor plazo).[2]

(ii) facultativa (del Fisco). En este punto, me permito aventurar que si bien es el Fisco, en última instancia, quien decide someter determinada cuestión al acuerdo conclusivo, el contribuyente conserva su derecho a peticionar ante la autoridad que su procedimiento sea sometido a esa particular instancia conciliatoria.

(iii) con finalidad específica y excepciones determinadas (para apreciar hechos, la correcta aplicación de las normas, realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria o ante situaciones novedosas, complejas o trascendentes que ameritan una solución conciliatoria).

 

La finalidad del acuerdo conclusivo está específicamente establecida, aún cuando en definitiva se tratan de supuestos que quedarán sujetos a la discrecionalidad de la administración. Vale la aclaración: el acuerdo conclusivo voluntario no viene a instituir a la transacción como medio de extinción de las obligaciones tributarias, cuestión que se encuentra aún prohibida en virtud de lo establecido por el art. 1644 del Código Civil y Comercial de la Nación.[3] Es decir, no se trata de disponer de la obligación tributaria, remitir las cargas impositivas o renunciar a la percepción de estas, cuestiones que por demás estarían prohibidas por imperio del principio de legalidad.[4]

Pero, además, la reforma dispuso una excepción determinada. Este procedimiento no resultará aplicable “cuando corresponda hacer una denuncia penal en los términos del Régimen Penal Tributario”. Esa excepción hace surgir ciertos interrogantes. ¿Qué pasa en aquellos casos en donde a priori la conducta puede resultar incursa en el Régimen Penal Tributario -por el monto presuntamente evadido-, pero del sometimiento de la cuestión a la instancia conciliatoria podría resultar lo contrario? ¿En qué momento y cómo debe analizarse, si la cuestión debatida puede dar lugar a una denuncia penal? Cabe recordar que, en principio, el Fisco debe realizar la denuncia, una vez dictada la determinación de oficio y el acuerdo conclusivo se encuentra estructurado como una instancia administrativa previa a ese acto. En materia tributaria, muchas “situaciones novedosas, complejas o trascendentes” presuponen un reclamo fiscal millonario que por su monto resulta susceptible de denuncia penal (¿aún cuando resulte patente la inexistencia de delito?).[5] El acuerdo conclusivo puede ser una solución satisfactoria y apta para disminuir de modo sensible la litigiosidad y agilizar la percepción de los recursos públicos. Ese fue uno de los fines que inspiró su creación. Por ese motivo, y en concordancia con las restantes modificaciones al Régimen Penal Tributario, el acuerdo conclusivo no debería quedar exceptuado en estos casos, al menos hasta que la cuestión sea sometida a este especial procedimiento. En todo caso, el resultado de la instancia conciliatoria permitirá concluir si la cuestión debatida amerita una denuncia penal por evasión.

(iv) reglada (procedimiento y sometimiento a un órgano específico). El caso a conciliar deberá ser sometido a consideración de un órgano específico a crearse (el “órgano de conciliación colegiado”), integrado por funcionarios de la propia administración y que recomendará una solución conciliatoria o su rechazo. “El acuerdo” deberá ser aprobado por el Administrador Federal. Sin embargo, la norma nada dice respecto de la intervención del Administrador Federal ante un eventual rechazo del órgano de conciliación colegiado. Entendemos que si el eventual acuerdo conciliatorio que se proponga requiere de la aprobación del superior, es justo y razonable que su eventual rechazo también pueda ser sometido a consideración del Administrador Federal permitiéndose una “doble instancia” de revisión del tema (tanto en sentido positivo, con la propuesta de conciliación, como en sentido negativo con el eventual rechazo).

Una vez emitido el acuerdo conciliatorio, el contribuyente o responsable podrá rechazarlo (y proseguir el trámite originario) o aceptarlo con los efectos que más abajo se detallan. A diferencia de lo que preveía el proyecto original de reforma, el acuerdo no será finalmente informado a la Auditoría General de la Nación, preservándose el secreto fiscal.

(v) con efectos determinados. Una vez aceptado el acuerdo conciliatorio propuesto y en la medida que de él surgiera crédito fiscal, el mismo constituirá título ejecutivo, habilitando en caso de incumplimiento el procedimiento de ejecución fiscal (conf. art. 92 de la Ley N° 11.683).

Se aclara que la AFIP no podrá desconocer los hechos que fundamentaron el acuerdo ni cuestionarlos en otro fuero, salvo que se compruebe la falsedad de los mismos. Salvo cuestiones de puro derecho, el acuerdo no sentará jurisprudencia ni podrá ser citado como antecedente en otros procesos. A tales efectos, es esperable que la administración dé a conocer aquellas cuestiones de puro derecho que lleguen a esta instancia, a efectos de que los contribuyentes tengan conocimiento de ello, debiendo en todo caso tomar los recaudos que correspondan para resguardar el secreto fiscal.

III. Procedimiento de Acuerdo Mutuo (MAP) 

El art. 244 de la Ley N° 27.430 incorpora a la Ley N° 11.683 como Título IV doce nuevos arts. que reglamentan el procedimiento de acuerdo mutuo previsto en los Convenios, para evitar la doble imposición internacional celebrados por la República Argentina (“MAP”, como se lo conoce por sus siglas en inglés de Mutual Agreement Procedure). El MAP constituye un mecanismo tendiente a la solución de controversias suscitadas en aquellos casos en que “hubiere o pudiere haber, para un contribuyente en particular, una imposición no conforme a un determinado convenio”. De tal manera, se habilita a los contribuyentes que consideren que hubo o es probable que haya una incorrecta aplicación por parte del Fisco, de un determinado convenio, a presentar el caso ante la autoridad competente de tales instrumentos a los fines de resolver la cuestión, ya sea de manera unilateral o bilateral.

El nuevo Título IV define, entre otros aspectos, conceptos tales como autoridad competente, plazos y condiciones de las presentaciones que pueden realizar los contribuyentes que consideren que hubo o pudiera haber una imposición contraria a un determinado convenio.

La autoridad competente para entender en este procedimiento es la Secretaría de Hacienda. Cualquier residente fiscal en la República Argentina o no residente cuando el respectivo convenio así lo permita, estará legitimado para presentar una solicitud de inicio de un MAP cuando considere que las medidas adoptadas por uno de los Estados implican o pueden implicar una imposición no conforme con el respectivo convenio. En este último caso, se deberá fundar en forma razonable los motivos por los cuales existe una posibilidad cierta de que esa imposición se genere.

La solicitud del inicio del MAP deberá ser interpuesta con anterioridad a la finalización del plazo dispuesto al efecto en el respectivo convenio o, en su defecto, dentro de los 3 años contados a partir del día siguiente de la primera notificación del acto que ocasione o sea susceptible de ocasionar una imposición no conforme con las disposiciones del convenio.

Una vez recibida la solicitud de inicio del MAP, la autoridad competente notificará acerca de la petición a la autoridad competente del otro Estado. Posteriormente, dispondrá de un plazo de 2 meses para admitir la cuestión planteada o rechazarla de manera fundada. La falta de pronunciamiento por parte de la autoridad competente, respecto de la admisibilidad de la presentación del procedimiento de acuerdo mutuo, dentro de los plazos previstos, implicará su admisión.

La solicitud de inicio del procedimiento podrá ser denegada de inicio en los siguientes casos: (i) cuando la autoridad competente considere que no existe controversia respecto de la aplicación del convenio; (ii) cuando la solicitud se haya presentado fuera del plazo establecido o se presente por persona no legitimada; (iii) cuando la solicitud se refiera a la apertura de un nuevo MAP, efectuada por el mismo sujeto, conteniendo el mismo objeto y la misma causa, siempre que la misma hubiera sido objeto de análisis en una presentación anterior y (iv) cuando medien razones debidamente fundadas por la autoridad competente.

Por el contrario, admitido formalmente el MAP, la autoridad competente deberá comunicarlo a la AFIP, para que esta informe la existencia de procedimientos en trámite y de sentencias recaídas sobre la cuestión planteada. La autoridad competente resolverá por sí misma la cuestión planteada siempre que la controversia se refiera a una incorrecta aplicación del convenio en la República Argentina. De lo contrario, se comunicará con la autoridad competente del otro Estado involucrado para solucionar la controversia de manera bilateral. Es dable destacar, además, que podría requerirse la intervención de la autoridad competente, en caso que se inicie el MAP ante el otro Estado contratante.

El mensaje de elevación del proyecto de reforma tributaria aclara que la incorporación de este procedimiento se encuentra vinculado al “compromiso de implementar el estándar mínimo relacionado con la Acción 14 del Proyecto BEPS” (por sus siglas en inglés, “Base erosion and profit shifting”, es decir, erosión de la base imponible y el traslado de beneficios).[6] Las medidas desarrolladas en el marco de esta acción del Proyecto BEPS denominado “Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias”, apuntan a minimizar los riesgos de incertidumbre y doble imposición involuntaria, velando por la aplicación coherente y adecuada de los convenios fiscales, así como por la oportuna y efectiva resolución de controversias en lo que se refiere a su interpretación o aplicación a través del procedimiento amistoso.

El paquete de medidas BEPS se diseñó precisamente para ser implementado mediante cambios en la legislación y prácticas nacionales y en aplicación de las disposiciones contempladas en los convenios fiscales. La incorporación del MAP dentro de nuestra legislación se encuentra en línea con ello y viene a dar una solución a los crecientes problemas de fiscalidad internacional, constituyendo un paso importante para reforzar la correcta aplicación e interpretación de los convenios internacionales.

IV. Determinación Conjunta de Precios de Operaciones Internacionales (DCPOI)  - 

A la luz de la invitación efectuada por el G20, relativa a dotar de mayor certeza al sistema tributario, se incorporó también, dentro del Título IV de la ley procedimental, un régimen de acuerdos anticipados de precios denominado “Determinaciones Conjuntas de Precios de Operaciones Internacionales” (“DCPOI”).

El mensaje de elevación del proyecto de reforma tributaria explica que, mediante este mecanismo, el contribuyente y la AFIP podrán establecer los criterios en materia de precios de transferencia conforme los cuales se valorarán las operaciones internacionales que aquel realice. Específicamente, se procura, a través de este especial procedimiento, fijar conjuntamente los criterios y metodologías aplicables para la determinación de los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad de las transacciones a las que se alude en el art. 15 de Ley del Impuesto a las Ganancias.

El contribuyente deberá formalizar su solicitud ante la AFIP con anterioridad al inicio del período fiscal en el que se realizarán las transacciones que comprenderá el DCPOI, incluyendo en esa solicitud la propuesta de valor de mercado para las transacciones involucradas. Su presentación no implicará suspensión del transcurso de los plazos ni justificará el incumplimiento de los obligados, respecto del régimen de precios de transferencia.

La vigencia y aplicación de la DCPOI estarán sujetas a la condición resolutoria de que las transacciones se efectúen según los términos expuestos en él, por lo que podrá dejarse sin efecto, si se comprueba que el criterio convenido ya no refleja los precios que hubieren pactado operadores independientes. La forma, plazo, requisitos y demás condiciones que deberán cumplir los contribuyentes a los efectos del DCPOI serán objeto de reglamentación de la AFIP, así también como aquellos sectores de actividad o líneas de negocios que se encuentren habilitados para la presentación de solicitudes. El DCPOI podrá ser unilateral (fisco-contribuyente) o bilateral, ya que se prevé la posibilidad que la AFIP realice determinaciones conjuntas con las autoridades competentes de otros estados cocontratantes.

La incorporación del DCPOI imita la legislación de la mayoría de los países signatarios OCDE que prevén los denominados Advance Pricing Agreement (APA, por sus siglas en inglés). La interrelación conjunta Fisco-Contribuyente en un tema sensible e intricando como la determinación de los precios de transferencia resulta de vital importancia y contribuirá (de implementarse correctamente) a reducir la litigiosidad, los costos de la administración y brindar un adecuado marco interpretativo al respecto.

 

Notas  

[1] Sin perjuicio de no ser estrictamente un mecanismo de resolución de controversias, la Ley N° 27.430 estableció también en el ámbito del Tribunal Fiscal de la Nación la “Audiencia preliminar de prueba” con la participación de ambas partes y el vocal, con el objeto de determinar los hechos controvertidos de la causa y la pertinencia y viabilidad de la prueba (conf. art. 238 de la Ley N° 27.430). Esta modificación podría resultar positiva pues permitirá fijar la prueba y los hechos articulados que sean conducentes para la resolución del pleito, aunque expresamos nuestra preocupación por los tiempos y demoras que podría demandar organizar esas audiencias, debido a la creciente cantidad de causas en trámite ante el Tribunal Fiscal.
[2] Conforme art. 208 de la Ley N° 27.430, en cuanto incorpora esta nueva causal de suspensión de la prescripción al art. 65 de la Ley N° 11.683.
[3] El art. 1644 del Código Civil y Comercial de la Nación establece en su 1° párr. que: “no puede transigirse sobre derechos en los que está comprometido el orden público, ni sobre derechos irrenunciables”. Anteriormente, el art. 841 inc. 2) del Código Civil (según Ley N° 360) disponía que no podían realizar transacciones “los colectores o empleados fiscales de cualquier denominación en todo lo que respecta a las rentas públicas”.
[4] Conforme arts. 4, 17 y concordantes de la Constitución Nacional y doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en Fallos 308:1799 y 316:2832.
[5] En ese sentido, resulta positiva la modificación introducida al art. 19 de la Ley N° 24.769 (Régimen Penal Tributario) en cuanto:
“El organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando surgiere manifiestamente que no se ha verificado la conducta punible dadas las circunstancias del hecho o por mediar un comportamiento del contribuyente o responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnico contables de liquidación. Asimismo y exclusivamente a estos efectos, podrá tenerse en consideración el monto de la obligación evadida en relación con el total de la obligación tributaria del mismo período fiscal.
Del mismo modo, no corresponderá la denuncia penal cuando las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas sean el resultado exclusivo de aplicación de las presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivas, sin que existieren otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito.
La determinación de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada mediante decisión fundada con dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia y siguiendo el procedimiento de contralor que al respecto se establezca en la reglamentación”.
[6] A pedido del G20, la OCDE publicó su Plan de Acción BEPS en julio de 2013, que incluye 15 acciones para contrarrestar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, estableciendo plazos para poner en marcha esas acciones. El plan de acción 14 procura desarrollar soluciones para luchar contra los obstáculos que impiden que los países resuelvan las controversias relacionadas con los convenios mediante los procedimientos amistosos